скачать ГЛАВА 6 ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГА

6.1. Понятие налога

Налоги не являются единственным источником доходов бюд­жета, они представляют собой только один из видов вне-экономи­ческого государственного принуждения Кроме собственно нало­гов, которым принадлежит самая важная роль в формировании бюджета, существуют и другие виды изъятий в государственный бюджет: лицензионные и регистрационные сборы, сборы ^тдае.е-ления Кроме того, предприятия и граждане делают обязательные отчисления во внебюджетные фонды, платят различные тарифы и другие обязательные платежи. Многообразие форм изъятий вызывает необходимость определить, что же из них является не­посредственно налогом, а что — неналоговыми платежами.

Законодатель, используя формальный подход, стирает разграни­чение между налогами и сборами Отнести тот или иной платеж к налогу можно лишь исходя и* его названия в соответствии со ст. 14 Закона Украины «О системе налогообложения», но иногда это при­водит к еще большей п>танице {например, один из самых старых налогов закреплен как акцизный сбор) Видимо, всю систему плате­жей, которые входят в налоговую систему, можно разделить на нало­ги и платежи налогового характера. Если к первой группе относятся именно налоги (на доход, на землю и т.п.), то вторая группа состоит из сборов и соответствующих налоговых платежей (таможенная по­шлина, государственная пошлина, плата за торговый патент).

Украинское налоговое законодательство не делает разграни­чений между несколькими схожими категориями, что нередко приводит к противоречиям Так, практически как синонимы употребляются понятия налога, сбора, обязательного платежа Действительно, это очень схожие, но находящиеся в определен­ном соотношении категории Понятие обязательного платежа яв тяется родовым, охватывающим всю совокупность налогов и сборов (при этом надо учишвать, что речь идет об обязательных платежах налогового характера, поскольку штрафы, взыскания юже имеют обязательный, но не налоговый характер), и в широком смысле обязательные платежи налогового характера и со­ставляют налоговую систему. В свою очередь налоги и сборы яв­ляются видовыми категориями, представляют собой формы обя­зательных платежей налогового характера. В целом же обяза­тельные платежи в нашем контексте включают:

1) налоги;

2) сборы;

3) налоговые платы (пошлина, таможенная пошлина, плата за торговый патент и т.д.).

Разграничение налогов, сборов, платежей является не ис­ключительно теоретической проблемой, но и в значительной сте­пени проблемой практики.

Во-первых, когда речь идет о налогах, то это прежде всего безусловные и нецелевые платежи, и после их поступления в бюджеты невозможно проследить использование этих средств, да это и не нужно. В ситуации со сборами картина другая. Это целевые поступления, они необходимы для финансирования оп­ределенных мероприятий и имеют таким образом четкую целе­вую привязку. Поэтому можно ставить вопрос о нецелевом ис­пользовании средств (речь может даже идти о самостоятельном составе правонарушения).

Во-вторых, налоги в основном поступают в бюджеты, тогда как сборы могут формировать целевые (в том числе и внебюджет­ные) фонды. Поэтому, если необходимо закрепить исключитель­но стабильные поступления в бюджеты нецелевого характера, — это несомненно налоги. Если мы хотим закрепить устойчивую связь между налоговыми поступлениями и источниками, из ко­торых они направляются. — это сборы.

И. в-третьих, если установление, изменение и отмена нало­гов и всех элементов правового механизма налогов является ис­ключительной компетенцией Верховной Рады Украины, то дета­лизацию элементов сборов в перспективе можно рассматривать и в качестве компетенции Кабинета Министров Украины.

Основой для лишения собственника права собственности, которая ему принадлежит, является его конституционная публич­но-правовая обязанность платить законно установленные нало­ги. Налогоплательщик не имеет права распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которое в виде опре­деленной денежной суммы подлежит взносу в бюджет, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства. В этой обязанности налогоплательщика воплощен публичный интерес всех членов общества. С публичным характером налога и фис­кальным суверенитетом государства связаны законодательная форма установления налога, обязанность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязанностей.

Многогранная категория «налог» позволяет ставить вопрос о выделении в рамках единого термина двух значений, уровней. Можно разделить налог на правовую категорию и законодатель­но закрепленное (прикладное) понятие. При характеристике на­лога как правовой категории в основном делается акцент на пе­реходе собственности к государству, на изменении формы соб­ственности. Действительно, подобный подход был в основе советского законодательства, где четко выдерживался примат го­сударственной собственности и устанавливался различный нало­говый режим в зависимости от формы собственности плательщи­ка. В современных условиях все формы собственности равны, имеют одинаковые экономические и правовые основы функци­онирования. Кроме того, определение налога как правовой кате­гории должно содержать главное в нем с позиции той отрасли права, предмет которой данная норма составляет. С позиции предмета финансового права главное в налоге — поступление средств государству для удовлетворения общественных затрат, насыщенности бюджета. Изменение форм собственности в нало­ге — это как бы «нигилистический» оттенок данной категории. Поэтому, не оставляя без внимания налоговой стороны регули­рования отношений собственности, можно, видимо, кое-что сгла­дить в этом аспекте.

Таким образом налог — это форма принудительного от­чуждения результатов деятельности субъектов, реализующих свою налоговую обязанность, в государственную или комму­нальную собственность, который вносится в бюджет соответ­ствующего уровня (или целевой фонд) на основании закона (или акта органа местного самоуправления) и выступает как обязательный, нецелевой, безусловный, безвозмездный и без­возвратный платеж.

В статье 2 Закона Украины «О системе налогообложения» оп­ределяется понятие налога и сбора (обязательного платежа), отдель­ного же определения налога законодатель не дает ни в одном акте. Избирается упрошенный, формальный путь закрепления исчерпы­вающего перечня налогов и сборов. И в этом перечне обязательных платежей чисто на формальном уровне разделяются налоги и сбо­ры. В чем кроется их существенное отличие — не понятно, чем они отличаются от обязательных платежей — также не ясно Видимо, необходимо при этом исходить из того, что обя нательные платежи — родовое понятие, а налог и а сборы —- его видовые формы.

Определение, данное в Законе Украины «О системе налого­обложения», (ст. 2), представляется неудачным, поскольку не рас­крывает важных правовых признаков налога и не дает никаких юридических критериев для отличия налогового платежа от не­налогового В частности, если сравнить правовую природу нало­гов в общепринятом их понимании (налог на доход, налог на зем­лю и другие) и, например, отчисление в Пенсионный фонд, тамо­женную пошлину, экологические платежи и финансовые санкции, то любые принципиальные отличия между ними в свете ст.2 За­кона будут более чем относительными.

6.2. Признаки налога

Разграничивая виды изъятий в бюджет и останавливаясь на характеристике налогов, важно выделить, на наш взгляд, его ос­новные черты, признаки.

1. Это вид платежа, закрепленный актом компетентного органа государственной власга С.И. Пепеляев подчеркивает, что право парламента утверждать налог является выражением права народа соглашаться на уплату налога¹ Однако это не означает согласия каждого конкретного члена общества или даже определенных групп, слоев. Так, во мно) их странах существуют конституцион­ные запреты на решение вопросов о налогообложении путем ре­ферендума. Вопрос о налогах и бюджете исключаются из зако­нов, регулирующих механизм референдума (Конституция ИЧаль-янской Республики, ч 2 ст 75)^:

2. Вплотную к этому признаку примыкает признак ипдиви<т\'сц&-пой безоплатности или одностороннего характера его установления. В основу этого признака налога заложено однонаправленное движе­ние средств от плательщика к государству При этом плательщик не получает (на первый взгляд) ничего взамен, что означает отсутствие встречных обязанностей государства. Средства плательщика идут на удовлетворение общественных потребностей. Однако необходимо учитывать, что безоплатность имеет условный характер в связи с од­носторонней обязанностью плательщика В общем же плане безоп­латность означает, что денежные средства, которые выплачиваются как надо;, переходят в Государственный бюджет без получения встречного возмещения или удовлетворения для плательщика.

Обязанность по уплате налога является односторонней, и в налоговых правоотношениях существует только одна обязанная сторона — налогоплательщик. Государство, получая в бюджет налоги и сборы, не принимает на себя никаких встречных обя­зательств перед налогоплательщиком. Одновременно платель­щик, уплачивая налог, не приобретет никаких прав.

Однако это положение должно пониматься в узком смысле, т. е. при уплате налога не возникает прямой выгоды или прямого пре­имущества для налогоплательщика. Но это не означает, что налого­плательщики вообще не получают от государства никаких благ. Бесплатное образование и медицинское обслуживание, возмож­ность получать защиту органов правопорядка, пользование дотаци­онными коммунальными услугами — вот далеко не полный пере­чень тех благ, которые получает налогоплательщик от государствен­ных институтов и учреждений, содержащихся за его отчисления. Кроме того, налогоплательщик получает право на пользование чем-нибудь (после уплаты сбора), а также на услугу от государства (пос­ле уплаты таможенной пошлины). Налоги безэквивалентны, и пользование общественными благами не пропорционально величи­не налогов, уплаченных налогоплательщиками.

Уплата сбора или пошлины осуществляется лишь в связи с предоставлением услуги или получением права на пользование. Предоставление услуги от государства или получение права на пользование прямо не обусловлено встречным обязательством, которое подтверждается также возможностью освобождения от уплаты налогов, сборов и пошлин в этом или другом случае.

3. Нецелевой характер налогового плагежа означает поступление его в фонды, которые аккумулируются государством и используют­ся на удовлетворение государственных потребностей При этом не ясно, на удовлетворение каких именно целей расходуются поступле­ния от конкретного налога, т. е формируется как бы размытый, обезличенный денежный фонд государства—«деньги не пахнут». Конеч­но, требует отдельного рассмотрения проблема некоторых видов на­логов, которые по своему характеру больше похожие на сборы (на­лог на промысел, налог с владельцев транспортных средств и т.д.).

Признак нецелевого, абстрактного налогового взыскания ос­нован на бюджетно-правовом принципе запрета на индивидуали­зацию (специализацию) бюджешых доходов. Это означает, что налоговые доходы не предназначены для конкретных государ­ственных затрат. Иными словами, осуществление государствен­ных затрат не должно быть обусловлено поступлением отдельных налоговых платежей. Данный принцип вытекает из базового по­ложения финансового права о всеобщности и единстве бюджета. Единый бюджет предполагает тесную связь между определенны­ми видами государственных расходов и налоговых доходов, что приводит к дифференциации государственных расходов и соответ­ственно их финансированию по «остаточному принципу».

Денежные средства поступают в бюджет на потребности все­го государства. Сначала происходит формирование государствен­ного бюджета, и уже потом средства распределяются по отдель­ным статьям затрат: на финансирование экономических и соци­альных программ, на содержание системы здравоохранения, образования, обеспечение национальной безопасности и оборо­носпособности страны и т.д. Целевая направленность некоторых налоговых платежей прослеживается даже в их названии, напри­мер, платеж в дорожные фонды. Однако нужно признать, что при этом определяется общее назначение налога, но никак не конк­ретные затратные статьи бюджета. Целевые налоги, которые имеют некоторую содержательную направленность, не наруша­ют признака абстрактности налоговых платежей.

4. Безусловный характер, налога является продолжением пре­дыдущего признака и означает уплату налога, не связанную ни с какими встречными действиями, привилегиями со стороны госу­дарства. Последние два признака, вероятно, наиболее четко харак­теризуют суть налога и выделяют его из системы других платежей.

На первый взгляд может представиться, что уплата и налогов, и сборов связана с определенным условием (например, уплата на­лога на прибыль — с получением прибыли). Однако безусловность платежа характеризуется тем, что в налогах условием может по­казаться формирование объекта налогообложения. Так, до получения прибыли не может существовать обязанности по уплате на­лога на прибыль, так как нет объекта. Условный характер платежа означает, что объект налогообложения существует, но обязанность по уплате соответствующего платежа возникает при определенном событии. Таможенная пошлина уплачивается в зависимости от стоимости определенного товара {которая существует независимо от обязанности по уплате пошлины), но только при определенном условии — пересечении таможенной границы.

Представляет интерес анализ Э. Селнгмэном особенностей налоговых платежей в процессе сравнения его с таможенной по­шлиной и другими видами сборов, при котором он выделяет спе­цифические черты налога. Во-первых, таможенная пошлина — принудительный платеж за какую-то услугу государства; в налоге это отсутствует. Во-вторых, налог взимается как часть общего на­логового бремени, тогда как таможенная пошлина взимае гея толь­ко в виде уплаты за определенную услугу. Мерилом налога явля­ется платежеспособность плательщика, мерилом таможенной пошлины -— специальная выгода, которую получает индивид. В-третьих, таможенная пошлина не должна превышать по своей величине стоимости особой услуги для плательщика¹.

5. Платеж поступает в бюджет соответствующего уров­ня или целевого фонда. Распределение налогов по бюджетам, фондам осуществляется в соответствии с бюджетной классифи­кацией и может идти по двум основным направлениям: закреп­ления налога за определенным бюджетом или распределения налога между бюджетами.

В ряде случаев налоги вносятся не в бюджет или внебюджет­ный фонд, а на счета определенных государственных организаций, которые и являются распорядителями некоторых бюджетных сче­тов. Наиболее распространенный случай — когда налоги в дорож­ные фонды выплачиваются организациям, отвечающим за состо­яние дорог. В этом случае считается, что налог уплачен именно в дорожный фонд, а подобный порядок зачисления налогов устанав­ливается не бюджетным, а налоговым законодательством.

Обязательный характер налога предусматривает невозмож­ность законного уклонения от его уплаты (кроме закрепленных

в_ндрм_ативно-правовом акте — льготы и т.д.). У плательщика нет выбора —• платить или не платить налог, у него есть единствен­но законный путь — перечисление налога в бюджет (хотя и не этот путь часто избирается им). Обязанность отражается даже в первоочередности налоговых платежей.

Налог—это обязательный взнос, т е на основании закона пла­тельщики налогов при определенных условиях обязаны произвес­ти уплату налогов В соответствии с Конституцией Украины обязан­ность по уплате налогов ее I ь коне гитуционная обязанность Консти­туции большинства развитых стран также придают налоговым обязательствам своих подданных конституционный характер, что демонстрирует их особую важность и значение. Необязательных налогов не существует. Не случайно в древнерусском языке слово «налог» имело значение «обременение», «тяюсть», «неудобство»¹

6. Обязательный характер налогового изъятия обеспечива­ет накопление средств в доходной части бюджета. Это лежит в основе закрепления на консгшуционном уровне уплагы налогов как первоочередной обязанности граждан. Так, Декларация прав человека и гражданина посвятила этому две из 17 статей, уста­новив обязанность граждан осуществлять «общие взносы» на содержание воор>женных сил и на затраты по управлению (ст. 13). «Собственность обязывает. Пользование ею должно одновре­менно служить общему благу», — закрепляет обязательный ха­рактер налоговою изъятия Основной закон ФРГ (п.2 ст 14)-

Обязательность налога обеспечивается силой государства в лице налоговых, правоохранительных и судебных органов и свидетель­ствует о том, что уплата налогов носит не добровольный, а прину­дительный характер. Система способов принуждения и санкций оказывает определенное влияние на плательщика налогов с тем, чтобы вменить ему в обязанность выполнение своих обязательств по уплате налогов Такое принуждение очень часто действует в виде > грозы применения санкций По словам П. Годмс, «элемент принуж­дения настолько важен в понятии налога, что это влечет за собой исключение из налоговой сферы поступлений, не носящих прину­дительного характера»¹. Так, не являются налогами добровольные сборы и пожертвования в бюджет, а также государственные займы.

Современным налоговым системам некоторых стран извес­тен так называемый необязательный налог — церковный, уста­новленный не актами государственных властей, а религиозными нормами, который обеспечивается моральным авторитетом со­ответствующей конфессии. В мусульманских странах, где инс^и-тут государственной религии довольно развит (Йемен. Саудовская Аравия, Пакистан и др.). религиозные налоговые нормы, санкци­онированные государством, становятся общегосударственными. В частности, такие платежи, как исламские налоги (закят, закят альф фитр, ушр), взимаются в соответствии с Кораном, направляются на обеспечение мусульманских общин за рубежом, предоставление помощи бедным, ведение религиозных войн и т д Например, закят - налог в пользу неимущих мусульман —- как бы «очищает» пользование богатством, с которого он уплачен.

Однако такая практика не является общепринятой, посколь­ку, например, в Исландии церковные налоги распространяются даже на атеистов, которые платят их в один из стипендиальных фондов Исландского университета¹

7. Безвозвратный характер налога, вероятно, не требует осо­бых комментариев, хотя следует обратить внимание на один ас­пект. В конечном счете плательщик получает отдачу от внесенных им налогов, когда государство удовлетворяет общественные по­требности, в которых заинтересовано общество и каждый его ин­дивид (охрана общественного порядка, здравоохранение, образо­вание), и в этом значении налоги как бы возвращаются к платель­щику. Проявлением безвозвратности является ситуация, когда налог подлежит возврату только в случае законодательно установ­ленной льготы или в случае неправильной ею уплагы в бюджет (переплата налога) В советской науке финансового права налоги рассматривались как возвратный платеж. Данное положение ос­новывалось на утверждении К.Маркса о том, что в социалистичес­ком обществе все удерживаемое с производителя, как с частного лица, прямо или косвенно идет на пользу ему же, как члену обще­ства. По мнению советского правоведа С Д. Цыпкина, собранные в виде налогов средства возвращаются населению в форме затрат на развитие народного хозяйства и социально-культурной сферы²...

8. Платеж в денежной форме. Внесение налога в бюджет происходит в денежной форме. Уплата налога имуществом дей­ствующим законодательством по общему правилу не предусмот­рена. Денежная форма уплаты налога определена самой сутью налога, который является, как уже было сказано, взносом. В связи с этим обязанность налогоплательщика по уплате налога являет­ся однообъектной, поскольку только уплата налога в денежной форме, по общему правилу, рассматривается (при соблюдении других условий — о сроках, бюджетах и т.д.) как надлежащее вы­полнение его обязанности.

Обращение взыскания на имущество налогоплательщика в случае недоплаты по налогам также не является исключением, поскольку в результате (после реализации имущества) внесение налога в бюджет происходит в денежной форме Однако в неко­торых случаях уплата налогов допускается и в неденежной фор­ме, но все неденежные способы уплаты налогов являются нети­пичными и вызваны кризисом платежей

В некоторых странах до сих пор существуют исключитель­но натуральные налоги, т. е. налоги, которые вносятся вещами, услугами или работами. Например, в Лаосе и Вьетнаме сельско­хозяйственный налог выплачивается рисом. Аналогичным ис­ключением является в Украине единый фиксированный налог на сельскохозяйственных товаропроизводителей.

6.3. Функции налога

Функции налогов, определяющие их сущность, являются про­изводными от функций финансов и выполняют те же задачи, но в сравнительно более узких рамках. Исходя из этого функции на­логов можно сгруппировать в два блока: основные и дополнитель­ные. Группа основных функций включает сущностную функцию налога (фискальную) и две общефинансовых (регулирующую и контрольную) Именно на базе этих функций с троится налоговый механизм, и, действуя совместно, они составляют цельный комп­лекс. Дополнительные функции детализируют главные цели, реа­лизуемые через подсистему основных функций Кроме того, если основные функции обязательны для всех видов налогов, то допол­нительные имеют оттенок факультативности и не обязательно представлены во всех налогах Глава 6. Правовое регулирование налога

Основные функции налога:

1. Важнейшей функцией налогов является фискальная (лат. йзсиз — государственная казна). В соответствии с этой функцией налоги выполняют свое основное назначение — насыщение до­ходной части бюджета, доходов государства для удовлетворения потребностей общества. В период становления буржуазного госу­дарства эта направленность налогов считалась единственной. Од­нако к концу XIX века новая концепция налогов рассматривает их как социальный регулятор, орудие реформ, и к концу 30-х годов XX века налоги рассматриваются уже и как средство регулирования экономики, обеспечения стабильного экономического роста¹

Очень важно подчеркнуть стабильность фискальной функ­ции налогов. Последняя означает не просто формирование переч­ня поступлений в бюджет, а механизм этих поступлений, действу­ющий на постоянной, стабильной основе, обеспечивающей централизованное взимание налогов.

2. Регулирующая функция служит своеобразным допол­нением предыдущей и затрагивает как регулирование производ­ства, так и регулирование погребления (например, косвенные на­логи). При этом регулирующий механизм существует объектив­но и влияние на плательщиков осуществляется независимо от воли государства. Очень часто под регулирующей функцией по­нимают лишь предоставление льгот отдельным отраслям или производителям. Однако налоговое регулирование — более сложный механизм, учитывающий не только налоговое давление, но и перспективы того или иного вида деятельности, уровни до­ходности и т д.

3. Контрольная функция реализуется в ходе налогообло­жения при регламентации государством финансово-хозяйствен­ной деятельности предприятий и организаций, получении дохо­дов гражданами, использовании ими имущества. С помощью этой функции оценивается рациональность, сбалансированность налоговой системы, каждого рычага в отдельное'! и, проверяет­ся, насколько налоги соответствую: реализации цели в сложив­шихся условиях.

Дополнительные функции налога образую! подсистему, которая охватывает следующие виды функций'

См Финансовое право Учебник/Под ред гтроф ОН 1орб^новои VI. 1996 С 181-182

87 ОБЩАЯ ЧАСТЬ

1. Распредечктечышя функция представляет собой своеоб­разное отражение фискальной' наполнить казну, чтобы потом распределить полученные средства. Но на стадии распределения эта функция очень тесно переплетается с регулирующей, и в од­ном действии могут проявляться обе функции. Например, косвен­ные налоги, регулируя потребление, создают основы для перерас­пределения средств одних плательщиков в пользу других (акци­зы на деликатесные виды продуктов и 1.д.) Это позволяет говорить о существовании первичного и вторичного распределе­ния (перераспределения) с помощью налогов.

2. Стимулирующая (дестнмулирующая) функция создает ори­ентиры для развития или свертывания производства, дея гельности. Как и регулирующая, она может быть связана с применением механизма льгот, изменением объекта налогообложения, умень­шением налогооблагаемой базы. Иногда згу функцию рас­сматривают как подвид регулирующей.

3. Накопительная функция представляет собой своеобразное обобщение всех предыдущих функций и главную — с позиций реа­лизации целей государства в налоговой системе. Наиболее обобща­ющей функцией налогов, с которой связано их возникновение и раз­витие, является фискальная. Но это только на первый взгляд Она носит временный характер, выступает этапной, реализующей насы­щение бюджета на определенный период. Конечная цель налогов — не только сформировать бюджет, но и сформировать цели, интересы в распределении этих средств и иных средств плетельщиков, т.е. со­здать условия для накопления как юридическими, так и физически­ми лицами. В этом случае речь идет об активном накоплении, кото­рое выразилось бы в увеличении мощное Iей, развитии производства и т д. Осуществить это можно путем дифференциации или снижения имущественных налогов, предоставления льгот при целевом исполь­зовании средств. Эта функция очень тесно связана со стимулирую­щей, но является более глобальной и обобщающей. Кроме того, если стимулирующая функция связана с процессом, деятельностью пла­тельщиков, то накопительная ориентирована на конечный результат, определяет цель деятельное ги и имеет более статичный характер.

6.4. Соотношение налога, сбора, пошлины

Законодательства многих государств не делают разграничения между этими категориями, и налоговая система характеризуе1ся как Глава 6. Правовое регулирование налога

совокупность налогов и сборов. Налоговое законодательство Рос­сийской Федерации закрепляет понятие налога, которым признается обязательный взнос, имеющий безэквивалентный характер, не свя­занный с совершением уполномоченным органом (учреждением или должностным лицом) определенных и конкретных действий для (или в отношении) уплатившего этот взнос налогоплательщика. Естественно, у налога, пошлины, сбора существует ряд об­щих черт¹. К ним относятся:

1. Обязательность уплаты налогов и сборов в соответству­ющие бюджеты и фонды.

2. Четкое поступление их в бюджеты и фонды, за которы­ми они закреплены.

3. Изъятие их на основе законодательно закрепленной фор­мы и порядка поступления.

4. Принудительный характер изъятия.

5. Осуществление контроля едиными органами Государ­ственной налоговой службы

6. Безэквивалентный характер платежей.

Однако, несмотря на схожесть этих механизмов, они имеют четкие различия.

Пошлина и сбор отличаются от налогов:

А. По значению Налоговые платежи обеспечивают до 80% поступлений в доходную часть бюджета, остальные виды отчисле­ний, соответственно, меньше.

Б. По цели. Цель налогов -— удовлетворение потребностей го­сударства, цель пошлин, сборов — удовлетворение определен­ных потребностей или затрат учреждений.

В. По обстоятельства м. Налоги представляют собой безуслов­ные платежи; пошлина, сбор выплачиваются в связи с услугой, пре­доставляемой плательщику государственным учреждением, которое реализует государственно-властные полномочия.

Г. По характеру обязанности Уплата налога связана с четко выраженной обязанностью плательщика; пошлина, сбор характе­ризуются определенной добровольностью действий его и не регу­лируются иногда отношениями императивного характера.

Д По периодичности Сборы, шшежи, пошлина часто носят разовый характер и их уплата осуществляется без определенной системы, налоги характеризуются определенной периодичностью

Отличия по периодичности включают два подхода: — периодичность уплаты (сборы, пошлина — одноразовая уплата, налоги -— определенная периодическая уплата);

— периодичность действий (сборы, пошлина прямо зависят от количества действий, порождающих обязательство по уплате, нало­ги - четко не увязываются с периодичностью действий, например, пе­риодичность уплаты налога с владельцев транспортных средств не связывается с характером использования транспортного средства).

Е Отношения возмездности характерны для пошлин, сбо­ров (в отличие от налогов).

Таким образом, в отличие от общих налоговых платежей сбо­ры и пошлины имеют индивидуальный характер и им всегда при­сущи специальная цель и специальные интересы .

Законодательного разграничения пошлины и сбора в Украи­не нет. Раньше основным критерием было поступление средств: если в бюджет — пошлина, если в пользу организации — сбор В современных условиях акценты несколько сместились:

сбор — платеж за обладание особым правом;

пошлина — плата за совершение в пользу плательщиков юри­дически значимых действий.

Более определенную позицию в характеристике этих катего­рий занимает французское налоговое законодательство. Так. по­шлина взыскивается государством без установления определен­ного соотношения со стоимостью оказанных услуг При установ­лении сбора фиксируется пропорция между его размером и стоимостью услуг, предоставляемых плательщику государствен­ными органами".

Налоговое законодательство Германии определяет пошлину как платеж, устанавливаемый либо в связи с индивидуальным по­лучением выгоды, либо с целью выравнивания расходов, финан­совую ответственность при этом несет индивид, взнос — платеж членов корпораций публичного права на финансирование нужд объединения; сбор -— платеж не за оказание услуг, а за предпочте­ние при оказании услуг государственным органом¹
6.5. Классификация налогов и сборов

Вся совокупность обязательных платежей налогового ха­рактера может быть классифицирована по нескольким основа­ниям. Выделим наиболее важные

1. В зависимости от компетенции органа, который вводит дейс!вие налогового платежа на соответствующей территории:

а) общегосударственные — нало! и и сборы, устанавливаемые Верховной Радой Украины, вводимые в действие исключительно Законами Украины и действующие на всей территории Украины;

б) местные - налоги и сборы, перечень которых устанавли­вается Верховной Радой Украины вводятся в действие местны­ми органами самоуправления и действуют на территории отдель­ных ре! ионов Украины.

Необходимо иметь в виду, что использование местных налогов и сборов довольно детально регламетируется Верховной Радой Украины при определенной свободе местных органов самоуправ­ления. Во-первых. Верховной Радой Украины устанавливается их исчерпывающий перечень (ст. 15 Закона Украины от 18 февраля 1997 года «О системе налогообложения»). Во-вюрых, этим органом го­сударственной власти закреплен перечень обязательных к введению на всей территории Украины местных налогов и сборов (ч. 2 ст. 15 Закона Украины «О системе налогообложения»). Таких платежей — шесть (из шестнадцати) и только десять устанавливаются по усмот­рению месшых органов самоуправления.

Принцип компетенции органа, который устанавливает налог, лежит в основе классификации налогов в Украине. Статья 14 Закона Украины от 18 февраля 1997 года перечисляет общегосу­дарственные налоги и сборы (обяза;елыгые платежи), ст. 15 — местные налоги и сборы. Необходимо учесть, что каждая из этих статей конкретизируется в нескольких законах и подзаконных актах, касающихся отдельных налоговых отчислений, де:альнее на их характеристике остановимся в соотвектвующих разделах. Что касается указанных статей, то представляется уместным одно замечание. Статья 14 включает перечень общегосударственных налогов и сборов Видимо, целесообразно выделить в этом пе­речне несколько подпунктов, разбив его на две части Первая

должна охватывать только налоги, в другую войдут разновидно­сти сборов. Иными словами, такая классификация разделяет раз­ные по характеру, методам исчисления и способам уплаты пла­тежи в бюджет и отчисления, которые имеют относительно не­давнюю историю, целевой характер, принципиально отличный от нецелевых, традиционных, имеющих многовековую практи­ку налогов.

2. В зависимости от капала поступления. В соответствии с бюджетной системой Украины налоговые платежи посту­пают в бюджеты различных уровней, на основании чего на­логовые платежи можно разделить на закрепленные и регу­лированные.

Закрепленные налоги непосредственно и целиком поступа­ют в конк^едньдй^шдджет или внебюджетный фонд. Среди зак­репленных налогов выделяют налоги, которые поступают в Го­сударственный бюджет, в местный бюджет, во внебюджетный фонд. Регулирующие (разноуровневые) налоги поступают одно­временно в бюджеты различных уровней в пропорциях в соот­ветствии с бюджетным законодательством. Суммы отчислений по таким налогам, зачисляемые непосредственно в Государствен­ный бюджет и бюджеты других уровней, определяются при ут­верждении каждого бюджета.

Можно несколько детализировать эту группу налогов, диф­ференцировав их на группы:

а) государственные — налоги, полностью поступающие в Го­сударственный бюджет;

б) местные — налоги, полностью поступающие в местные бюджеты;

в) пропорциональные — налоги, которые распределяются между Государственным и местным бюджетами в определенной пропорции;

г) внебюджетные — налоги, поступающие в определенные фонды (в некоторых случаях, правда, они должны все-таки прой­ти через бюджет).

3. В зависимости от плательщика:

А. Налоги с юридических лиц (налог на прибыль и т.д.); Б. Налоги с физических лиц (подоходный налог, налог на про­мысел и т.д.); Глава 6. Правовое регулирование налога

В. Смешанные — налоги, предполагающие в качестве платель­щика и юридических, и физических лиц (налог с владельцев транспортных средств, земельные налоги и т.д.)- При этом сме­шанные налоги можно разделить на:

а) налоги, которые определяются наличием определенных материальных благ (транспортные средства, участок земли);

б) налоги, которые определяются деятельностью плательщи­ков (налог на добавленную стоимость, акцизный сбор).

4. В зависимости от, формы обложения:

А. Прямые (подоходно-имущественные) — налоги, которые взимаются в процессе приобретения и аккумуляции материаль­ных благ, определяются размером объекта обложения, включают­ся в цену товара и уплачиваются производителем или собствен­ником. Прямые налоги, в свою очередь, подразделяются на:

а) личные — налоги, уплачиваемые налогоплательщиком за счет и в зависимости от полученного им дохода (прибыли) и учи­тывающие платежеспособность плательщика;

б) реальные (англ, геа! — имущество) —- налоги, уплачивае­мые с имущества, в основе которых лежит не реальный, а предпо­лагаемый средний доход¹.

Б. Косвенные (на потребление) — налоги, которые взимаются в процессе расходования материальных благ, определяются раз­мером потребления, включаются в виде надбавки к цене реали­зации товара и уплачиваются потребителем. При косвенном на­логообложении формальным плательщиком является продавец товара (работ, услуг), выступающий посредником между государ­ством и потребителем товара (работ, услуг). Последний же пред­ставляет собой плательщика реального. Именно критерий совпа­дения юридического и фактического плательщика является од­ним из основных при разграничении налогов на прямые и косвенные. При прямом налогообложении — юридический и фактический плательщики совпадают, при косвенном — нет.

Еще одно важное обязательство следует учитывать при раз-1раничении прямых и косвенных налогов — их участие в обра­зовании цены. Если прямые налоги закладываются в цену на ста­дии производства, у производителя, то косвенные — только на стадии реализации и как надбавка к цене товара¹. Схематично это выглядит следующим образом:

МЗ + ЗП + Пр + Надб. + Пр. Н + Косв. Н

Цена производителя

Цена реализации

МЗ — материальные затраты,

ЗП — заработная плата.

Пр — прибыль,

Надб — различные надбавки производителя:

Пр. Н — прямые налоги;

Косв. Н — косвенные налоги.

5. В зависимости от способа взимания

А. Долевые (количественные) — устанавливающие размер на­лога для каждого плательщика отдельно, учитывающие имуще­ственное состояние плательщика и его возможности уплаты. Об­щая величина налога формируется как сумма платежей отдель­ных плательщиков.

Б. Раскладочные (репартиационные) — налоги, начисляемые на целую корпорацию плательщиков, которые самостоятельно осуществляют между собой окончательное распределение нало­гового бремени. Исторически это первая форма взимания нало­гов, которая проходила несколько этапов: первый — установле­ние общей суммы потребности государства в доходах: вюрой — распределение этой суммы между территориальными единица­ми; третий —• распределение ее между плательщиками Сейчас применяется на местном уровне. В России в 1885 году был ус­тановлен дополнительный раскладочный сбор, взимаемый с про­мышленных и торговых предприятий. Общая его сумма законо­дательно определялась по губерниям, в губерниях — по уездам, где уже сообразно доходности распределялась между торговыми и промышленными предприятиями.

6. В зависимости от характера испо!ъзокания:

А. Общего назначения —• налоги, используемые на общие цели, без конкретизации мероприятий или затрат, на которые они расходуются (фактически это и есть действительно налоги).

Б. Целевые налоги — налоги, зачисляемые во внебюджетные целевые фонды и предназначенные для целевого использования. Фактически одним из основных признаков налогов является неце­левой характер, однако подобные платежи имеют ряд положитель­ных моментов' психологический; увязки затрат и доходов от определенных видов деятельности; определенной независимости конкретного государственного органа¹.

Современные налоговые законодательства широко используют систему целевых налогов. Так, на финансирование строительства и эксплуатации дорог используются дорожные налоги, начог на бен­зин в США В Швейцарии доход от налога на спиртные напитки и табачные изделия распределяется между кантонами и выделяются на борьбу с причинами и последствиями алкоголизма, для покры­тия расходов в связи со страхованием по старое ги и в случае поте­ри кормильца. Во Франции широко практикуются «добавочные пря­мые налоги». С 1 июля 1991 года по 30 июня 1992 года в ФРГ су­ществовала «надбавка за солидарность», расходуемая на акции, связанные с присоединением к ФРГ восточногерманских земель-.

7. В зависимости от периодичности взимания:

А. Разовые — налоги, уплачиваемые один раз в течение опре­деленного времени (чаще всего — налогового периода) при совершении определенных действий (налог с владельцев транс­портных средств; налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения) В большей степени данная разновид­ность налогов имеет характер сборов.

Б. Систематические (регулярные)—налоги, взимаемые регулярно, через определенные промежутки времени и в течение всего периода владения или деятельности плательщика (помесячно, поквартально)

8. В зависимости от учета налогового татежа:

А. Налоги, финансируемые потребителем (акциз, налог на добавленную стоимость)

Б. Налоги, включаемые в себестоимость (налог с владельцев транспортных средств, земельный налог).

В. Налоги, финансируемые за счет балансовой прибыли, т.е. прибыли до уплаты налога (налог на имущество, налог на рек­ламу).

Г. Налоги, финансируемые за счет чистой прибыли, т.е. при­были после уплаты налога (сбор за право торговли, за ис­пользование национальной символики).

В отдельную подсистему можно выделить группу общегосу­дарственных сборов, которые могут быть дифференцированы следующим образом:

1) сборы экономического характера (сбор в Государственный инновационный фонд);

2) сборы социального характера (сбор на обязательное госу­дарственное социальное страхование и т.д.);

3) сборы природоресурсного характера (сбор за специальное использование природных ресурсов и т.д.).

6.6. Правовой механизм налога и его элементы

Правовое регулирование обязательных налоговых платежей оп­ределяется как особенностями компетенции органов государствен­ной власти и управления по их установлению, изменению и отме­не, так и четким закреплением всех элементов, характеризующих налог как цельный совершенный механизм. Законодательные акты по отдельным налогам и сборам отличаются относительно стабиль­ной, традиционной структурой. В качестве составных частей ее выступают элементы правового механизма налога или сбора.

С.Г. Пепеляев раскрывает их в «элементах закона о налоге». Думается, что можно использовать иной термин — «элементы правового налогового механизма». Дело в том, что правовое обеспечение налоговых рычагов осуществляется и подзаконны­ми актами на различных уровнях и, говоря об элементах нало­гового закона, мы как бы абстрагируемся от налогов, введенных подзаконными актами.

Система элементов правового механизма налога состоит из группы основных и дополнительных элементов.

1. Основные элементы включают фундаментальные, сущно­стные характеристики налога, которые формируют основное 96 Глава 6. Правовое регулирование налога

представление о содержании налогового механизма. Отсутствие какого-либо из основных элементов правового механизма нало­га не позволяет однозначно определить тип этого платежа и де­лает налоговый механизм неопределенным.

К основным элементам правового механизма налога и сбо­ра относятся:

а) плательщик налога или сбора;

б) объект налогообложения;

в) ставка налога или сбора.

2, Дополнительные элементы правового механизма нало­га детализируют специфику конкретного платежа, создают за­вершенную и полную систему налогового механизма. Следует учитывать, что дополнительные элементы так же обязательны, как и основные, и не имеют факультативного характера. Цель­ный правовой механизм налога возможен только как совокуп­ность основных и дополнительных элементов, и отсутствие хотя бы одного из дополнительных элементов не позволит за­конодательно закрепить отдельный налог или сбор (например, невозможно представить налог, непонятно куда поступающий: в какой вид бюджета, в бюджет или целевой фонд?). Совокуп­ность дополнительных элементов правового механизма налога достаточно многообразна (в зависимости от степени детализа­ции налогового механизма). Однако эта совокупность состоит из двух групп:

— дополнительные элементы правового механизма налога, детализирующие основные или связанные с ними (предмет, база, единица налогообложения — категории, прямо зависящие от объекта налогообложения);

— дополнительные элементы правового механизма налога, имеющие самостоятельное значение (налоговые льготы, мето­ды, сроки и способы уплаты налога; бюджет или фонд, куда по­ступают налоговые платежи).

Таким образом, к дополнительным элемешам правового механизма налога относятся:

а) налоговые льготы;

б) предмет, база, единица налогообложения;

в) источник уплаты налога;

г) методы, сроки и способы уплаты налога;

д) особенности налогового режима;

е) бюджет или фонд поступления налога (сбора):

ж) особенности налоговой отчетности.

Контрольные вопросы:

1 Понятие обязатетьного платежа налогово­го характера

2 Понятие налога

3 Признаки налога

4 Функции налога

5 Соотношение налога, пошлины, сбора.

6 Классификация налогов и сборов

7 Правовой механизм налога

X. Основные и дополнительные Э1ементы пра­вового механизма налога.
скачать